合肥代理記賬說新經營模式下“有償”贈送應當視同銷售

　　時下有一種叫作“羊毛出在豬身上”的經營模式。這種經營模式的出現(xiàn)，帶來的現(xiàn)實問題是，新模式下的經濟業(yè)務行為在稅收實務中如何定性？

　　所謂“羊毛出在豬身上”指企業(yè)的經營不一定要靠原來的本業(yè)賺錢，合肥公司注冊本業(yè)只是一個切入點，然后靠本業(yè)做衍生業(yè)務。本業(yè)是羊，衍生出的業(yè)務卻是豬，賺錢的是從豬身上剪回來的羊毛。比如，A公司通過省團委無償捐贈給學生產品的行為是否界定為增值稅視同銷售，這對A公司來說有一定的經濟意義，本文對這種新模式下的增值稅無償贈送視同銷售作如下分析。

　　例如，企業(yè)A，購買原料生產一種類似“家園通”的產品，提供給小學生使用。該產品的功能包括學生定位、家長和學生聯(lián)系、學校網(wǎng)絡通知等等。A公司的運營模式是，購買原料加工生產制造產品后將產品無償捐贈給省團委，再由省團委無償提供給學生使用，學生使用產品所產生的固定金額通訊費由聯(lián)通公司收取，A公司和聯(lián)通公司按7∶3比例分成。 A公司的經營模式由“購進材料→制造產品→提供產品→收取產品的增值服務費”四個環(huán)節(jié)組成，傳統(tǒng)經營模式中經濟利益的取得在提供產品環(huán)節(jié)，即，在此環(huán)節(jié)將產品對外銷售。但A公司的經營方式不同于傳統(tǒng)模式，創(chuàng)新的將傳統(tǒng)模式中應對外銷售的產品繼續(xù)用于四環(huán)節(jié)，再從四環(huán)節(jié)獲取經濟利益，收取產品的增值服務費。如果把A公司購進材料、制造產品比作是養(yǎng)羊，那么銷售產品獲取經濟利益便是剪羊毛，但A公司此時并不急于剪羊毛，而是通過該產品衍生出新的增值業(yè)務。

A公司的贈送行為不屬于無償贈送

　　增值稅暫行條例實施細則四條規(guī)定，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售。那么，何為“無償贈送”？直至現(xiàn)在沒有任何法規(guī)予以明確。根據(jù)對本條款的理解，無償贈送是出于某種感情或其他非利益動機，無須受贈人任何經濟上的回報而無任何代價地將貨物給予其他單位或個人。因此，無償贈送視同銷售成立的前提條件可以概括為“將貨物無償贈送其他單位或者個人”。

　　A公司的經營模式是“購進材料→制造產品→提供產品 →收取產品的增值服務費”，不同于傳統(tǒng)模式中的“購進材料→ 制造產品→ 銷售產品 ”，如果傳統(tǒng)模式中的三個環(huán)節(jié)出現(xiàn)無償贈送，根據(jù)稅法規(guī)定視同銷售毋庸置疑，因為該產品已經脫離了增值稅鏈條。但A公司經營模式中的三環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的無償捐贈行為并不是稅法規(guī)定的視同銷售行為中的真正無償，該無償捐贈只不過是一種營銷手段而已，說穿了就是借此方式提供產品給用戶，并且已經從用戶使用產品中獲得經濟利益上的回報，所以說此種“無償”并非無償，實質是有償。

　　無償贈送是新模式下的一項成本投入 增值稅的計稅原則，就是銷項稅減去進項稅，在每個經營環(huán)節(jié)對企業(yè)經營過程中創(chuàng)造的增值額征稅。從A公司的整體經營模式中可以看出，企業(yè)生產出產品后其經營過程并沒有結束，而是繼續(xù)將產品投入到下一“收取產品的增值服務費 ”環(huán)節(jié)，也就是企業(yè)取得經濟利益的終環(huán)節(jié)，同時也是增值稅銷項稅額實現(xiàn)的環(huán)節(jié)。既然A公司從投入到產出的增值稅額得以完全實現(xiàn)，且提供產品環(huán)節(jié)為該經營模式中重要成本投入環(huán)節(jié)，如果還糾結于無償贈送視同銷售，則A公司無疑是重復繳納增值稅，這不符合增值稅立法原則。

　　對于此類無償贈送行為，創(chuàng)新藥品生產企業(yè)也存在這種現(xiàn)象。藥品生產企業(yè)創(chuàng)新藥進入市場后，為了充分掌握藥物的療效和不良反應以便后期的劑量改進等，企業(yè)將創(chuàng)新藥免費提供給患者試用，這個過程仍然是企業(yè)生產環(huán)節(jié)中的一部分，不能把它看作是一個無償贈送行為。為此，財政部和 稅務總局于2015年下發(fā)了《關于創(chuàng)新藥后續(xù)免費使用有關增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號）明確規(guī)定，藥品生產企業(yè)銷售自產創(chuàng)新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價款和價外費用，其提供給患者后續(xù)免費使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。

　　綜上所述，新的經營模式的產生是稅收立法不可能完全預料到的，所產生的模糊地帶在稅收實務中產生稅企分歧亦是必然的，但如果機械地認為只要出現(xiàn)“贈送”就認定為“無償贈送”視同銷售，這將增加企業(yè)的稅收成本并阻礙創(chuàng)新經營模式的發(fā)展。所以，稅收實務中我們應從增值稅的立法原則、本意出發(fā)，站在企業(yè)整體經營模式的高度去對待企業(yè)的“無償贈送”行為，不能人為地肢解企業(yè)經營模式的完整，截取某一個點去適用現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)進行稅收事實的認定，從而造成企業(yè)重復納稅。